פטור דירת מגורים יחידה נ' חזקת התא המשפחתי
חזקת התא המשפחתי אשר קבועה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963, יוצרת פיקציה לפיה יש לראות בבני משפחה מסוימים יחידה מיסויית אחת. כפועל יוצא מכך שהחל מתאריך 1.1.2014 הפטור העיקרי יינתן לדירת מגורים יחידה, חשוב להתייחס בכובד ראש לחזקת התא המשפחתי*.
הוראות החוק קובעות, כי יש לראות כמוכר אחד "מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים"**. החזקה נועדה למנוע תכנוני מס, אשר מכוחם יזכה נישום לפטור ממס שבח או להטבה במס רכישה, על ידי רישום הדירות שבבעלותו על שם חברי התא המשפחתי.
ההשלכות של יישום חזקת התא המשפחתי בהקשר של בני זוג כמוכרים, נדונו רבות בפסיקה ואף ניתנו החלטות מיסוי והוראות ביצוע בנושא. עם זאת השלכות יישום החזקה כאשר מדובר בילדים כמוכרים כמעט ולא נדונו. מלשון החוק עולה כי בעת ניסוח חזקת התא המשפחתי ראה המחוקק לנגד עיניו, מצב בו אחד ההורים מוכר דירת מגורים. השאלה שמתעוררת כתוצאה מלשון הסעיף היא- מה יהיה הדין כאשר הקטין מוכר דירת מגורים? זאת מאחר ולשון הסעיף אינה מתייחסת אל הילדים כמוכרים, אלא אל ההורים בלבד - "מוכר ובן זוגו... וילדיהם שטרם מלאו להם 18".
יתכנו מקרים שהרישום על שם ילד אינו פיקטיבי, ואין כל ספק כי הילד הוא בעל הדירה. במיוחד בעידן של היום בו הרבה ילדים מכלכלים את עצמם, ולעיתים אף מרווחים יותר מהוריהם או שהדירה מתקבלת אצלם בירושה. קביעה גורפת כי כל דירה שמוחזקת על ידי מי מחברי התא המשפחתי, משפיעה בהכרח על כל השאר הינה בעייתית.
לדעתנו ישנם מקרים בהם אין להחיל את חזקת התא המשפחתי, זאת מאחר והקטין הינו אישיות נפרדת מהוריו. כאשר ניתן להראות כי החזקת הנכסים בידי הקטין אינה מהווה תכנון מס, לא יהיה זה נכון להתעלם מאישיותו של הקטין. אמנם עמדה זו נדחתה בשני פסקי דין שעסקו בנושא, אך בשני המקרים ישנה התייחסות לעמדתנו.
בעמ"ש 15/92 אמר חבר הוועדה ד"ר קלוגמן בהערת אגב, כדלהלן:
יש רק להעיר כי אכן המחוקק נקט כאן במהלך שניתן לכנותו בעגה העממית כ"overkill"- והיה ראוי לשקול יוזמה לצמצם את הפיקציה הרואה בבני משפחה מסויימים כ"מוכר אחד" - לממדיה הנחוצים בלבד.
בו"ע 1393/01 טען חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות בדעת המיעוט, כדלהלן:
"לשון הסעיף הרלונטי איננה משתמעת לשתי פנים. לשון הסעיף איננה כוללת רוכש והוריו בתא משפחתי כרוכש אחד כפי שמנסה המשיב בהחלטתו בהשגה לטעון. הסעיף קובע במפורש כי יראו את הרוכש וילדיו כרוכש אחד."
בספרו של ד"ר הנריק רוסטוביץ "מס שבח מקרקעין- הפטור ממס לדירת מגורים" הוצאת אוריאן, מהדורה חמישית 1997. מתייחס ד"ר רוסטוביץ לבעיות אשר עולות מחזקת התא המשפחתי כאשר הדירה הינה של הקטינים. לטענתו כאשר מחילים על דיני הקניין פיקציה משפטית, יש לנקוט בפרשנות מצומצמת, ולא להכילה על נישומים שאינם נקבעו על ידי המחוקק מפורשות.
זאת ועוד, ניתן לראות כי לעיתים גם עמדת הרשות נוטה לפרש את חזקת התא המשפחתי בצמצום, לדוגמא החלטת מיסוי 47/08 "הגדרת התא המשפחתי בנסיבות מיוחדות". שם נקבע כי ילדה שירשה מאמה דירת מגורים, רשאית לנצל את הפטור הקבוע בסעיף 49ב(1) לחוק על אף העובדה כי גם אביה ינצל פטור במקביל - בשל נסיבות המקרה.
נקודה נוספת שעלולה להיות בעייתית בהינתן העובדה כי הפטור העיקרי מוענק לבעלי דירה יחידה, היא שחזקה זו עלולה לחסום משפחות בבואן למכור את דירת מגוריהם. כך לדוגמא זוג הורים שרוצים למכור את דירת מגוריהם על מנת לעבור לדירה מרווחת יותר שתתאים למשפחתם לא יהיו זכאים לפטור ממס שבח אם לילדיהם יש דירות שנתקבלו בירושה או נרכשו על ידי הילד. דבר אשר יפגע בתכלית לשמה הוענק מלכתחילה הפטור לדירת מגורים.
הוראות החוק קובעות, כי יש לראות כמוכר אחד "מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים"**. החזקה נועדה למנוע תכנוני מס, אשר מכוחם יזכה נישום לפטור ממס שבח או להטבה במס רכישה, על ידי רישום הדירות שבבעלותו על שם חברי התא המשפחתי.
ההשלכות של יישום חזקת התא המשפחתי בהקשר של בני זוג כמוכרים, נדונו רבות בפסיקה ואף ניתנו החלטות מיסוי והוראות ביצוע בנושא. עם זאת השלכות יישום החזקה כאשר מדובר בילדים כמוכרים כמעט ולא נדונו. מלשון החוק עולה כי בעת ניסוח חזקת התא המשפחתי ראה המחוקק לנגד עיניו, מצב בו אחד ההורים מוכר דירת מגורים. השאלה שמתעוררת כתוצאה מלשון הסעיף היא- מה יהיה הדין כאשר הקטין מוכר דירת מגורים? זאת מאחר ולשון הסעיף אינה מתייחסת אל הילדים כמוכרים, אלא אל ההורים בלבד - "מוכר ובן זוגו... וילדיהם שטרם מלאו להם 18".
יתכנו מקרים שהרישום על שם ילד אינו פיקטיבי, ואין כל ספק כי הילד הוא בעל הדירה. במיוחד בעידן של היום בו הרבה ילדים מכלכלים את עצמם, ולעיתים אף מרווחים יותר מהוריהם או שהדירה מתקבלת אצלם בירושה. קביעה גורפת כי כל דירה שמוחזקת על ידי מי מחברי התא המשפחתי, משפיעה בהכרח על כל השאר הינה בעייתית.
לדעתנו ישנם מקרים בהם אין להחיל את חזקת התא המשפחתי, זאת מאחר והקטין הינו אישיות נפרדת מהוריו. כאשר ניתן להראות כי החזקת הנכסים בידי הקטין אינה מהווה תכנון מס, לא יהיה זה נכון להתעלם מאישיותו של הקטין. אמנם עמדה זו נדחתה בשני פסקי דין שעסקו בנושא, אך בשני המקרים ישנה התייחסות לעמדתנו.
בעמ"ש 15/92 אמר חבר הוועדה ד"ר קלוגמן בהערת אגב, כדלהלן:
יש רק להעיר כי אכן המחוקק נקט כאן במהלך שניתן לכנותו בעגה העממית כ"overkill"- והיה ראוי לשקול יוזמה לצמצם את הפיקציה הרואה בבני משפחה מסויימים כ"מוכר אחד" - לממדיה הנחוצים בלבד.
בו"ע 1393/01 טען חבר הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות בדעת המיעוט, כדלהלן:
"לשון הסעיף הרלונטי איננה משתמעת לשתי פנים. לשון הסעיף איננה כוללת רוכש והוריו בתא משפחתי כרוכש אחד כפי שמנסה המשיב בהחלטתו בהשגה לטעון. הסעיף קובע במפורש כי יראו את הרוכש וילדיו כרוכש אחד."
בספרו של ד"ר הנריק רוסטוביץ "מס שבח מקרקעין- הפטור ממס לדירת מגורים" הוצאת אוריאן, מהדורה חמישית 1997. מתייחס ד"ר רוסטוביץ לבעיות אשר עולות מחזקת התא המשפחתי כאשר הדירה הינה של הקטינים. לטענתו כאשר מחילים על דיני הקניין פיקציה משפטית, יש לנקוט בפרשנות מצומצמת, ולא להכילה על נישומים שאינם נקבעו על ידי המחוקק מפורשות.
זאת ועוד, ניתן לראות כי לעיתים גם עמדת הרשות נוטה לפרש את חזקת התא המשפחתי בצמצום, לדוגמא החלטת מיסוי 47/08 "הגדרת התא המשפחתי בנסיבות מיוחדות". שם נקבע כי ילדה שירשה מאמה דירת מגורים, רשאית לנצל את הפטור הקבוע בסעיף 49ב(1) לחוק על אף העובדה כי גם אביה ינצל פטור במקביל - בשל נסיבות המקרה.
נקודה נוספת שעלולה להיות בעייתית בהינתן העובדה כי הפטור העיקרי מוענק לבעלי דירה יחידה, היא שחזקה זו עלולה לחסום משפחות בבואן למכור את דירת מגוריהם. כך לדוגמא זוג הורים שרוצים למכור את דירת מגוריהם על מנת לעבור לדירה מרווחת יותר שתתאים למשפחתם לא יהיו זכאים לפטור ממס שבח אם לילדיהם יש דירות שנתקבלו בירושה או נרכשו על ידי הילד. דבר אשר יפגע בתכלית לשמה הוענק מלכתחילה הפטור לדירת מגורים.
לסיכום, ניתן לראות כי חזקת התא המשפחתי עלולה להיות בעייתית, בעיקר לנוכח תיקון 76 לחוק. לשיטתנו מן הראוי כי חזקה זו תהיה ניתנת לסתירה על ידי בדיקה של מימון העסקה.
*כאשר היה ניתן לנצל פטור אחת לארבע שנים, החשיבות של מספר הדירות שבעלות התא משפחתי הייתה פחותה וההתייחסות הייתה בעיקרה למספר הפטורים שנוצלו.
** לעניין מס רכישה במקום "מוכר" מופיע "רוכש".
*כאשר היה ניתן לנצל פטור אחת לארבע שנים, החשיבות של מספר הדירות שבעלות התא משפחתי הייתה פחותה וההתייחסות הייתה בעיקרה למספר הפטורים שנוצלו.
** לעניין מס רכישה במקום "מוכר" מופיע "רוכש".
